GHID pentru aplicarea sistemului TVA la incasare

Share | 7 Noi 2012 | 6193 | Legislatie economica

În acest material am încercat să sintetizăm, pe scurt și sperăm pe ințelesul tuturor, principalele implicații privind aplicarea, începând cu 01.01.2013, a sistemului TVA la încasare.

Pentru entitățile care aplică sistemul TVA la încasare, exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii cu excepțiile:

• partenerul (cumpărătorul) nu are sediul în România- codul fiscal nu are atributul RO;
• factura emisă se supune regimului special de TVA (turism, bunuri second hand, opere de artă, etc.);
• operațiuni scutite de TVA;
• operațiuni cu taxare inversă;
• livrări de bunuri sau prestări servicii în afara României;
• încasările parțiale sau totale în numerar anterior și în data facturării;
• în a 90 zi calendaristică de la data emiterii facturii pentru sumele neîncasate;
• în a 90 zi calendaristică de la termenul-limită prevazut de lege pentru emiterea facturii în cazul în care nu a fost emisă;
• partenerul (cumpăratorul) face parte din același grup fiscal unic cu vânzătorul.

Pentru determinarea taxei aferente încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, care devine exigibilă, fiecare încasare totală sau parțială se consideră că include și taxa aferentă aplicându-se următorul mecanism de calcul pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100 / 124, în cazul cotei standard, și 9 x 100 / 109 ori 5 x 100 / 105, în cazul cotelor reduse.

Conform Codului fiscal, prin încasarea contravalorii livrării de bunuri sau a prestării de servicii se întelege orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obține contrapartida pentru aceste operațiuni de la beneficiarul sau sau de la un terț, precum plata în bani, plata în natura, compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea unor instrumente de plată.

Important este faptul ca pentru facturile parțiale emise de către persoana impozabilă înainte de intrarea în sistemul TVA la încasare, care nu au fost încasate integral înainte de intrarea în sistem, orice suma încasată/platită după intrarea furnizorului/prestatorului în sistemul TVA la incasare se atribuie mai întâi parții din factura neîncasate/neplătite până la intrarea în sistem, atât la furnizor cât și la beneficiar.

În mod similar, pentru facturile parțiale emise de către persoana impozabilă înainte de ieșirea din sistemul TVA la încasare, care nu au fost încasate integral înainte de ieșirea din sistem, orice suma încasată/plătită după ieșirea furnizorului/prestatorului din sistemul TVA la încasare se atribuie mai întâi părții din factura neîncasate/neplătite până la ieșirea din sistem, atât la furnizor cât și la beneficiar.

Persoana impozabilă care încasează parțial o factură cuprinzând contravaloarea unor livrări de bunuri/prestări de servicii care conțin mai multe de cote de TVA și/sau mai multe regimuri de impozitare, are dreptul să aleagă bunurile/serviciile care consideră că au fost încasate parțial pentru a determina suma taxei încasate în funcție de cote, respectiv regimul aplicabil.

În cazul compensării între persoane juridice procedura de urmat este următoarea:

1. pentru facturi cu sume restanțe mai vechi de 30 de zile și care au o valoare individuală mai mare de 10.000 lei, compensarea trebuie realizată pe baza ordinul de compensare emis de IMI (Institutul de Management și Informatica);
2. pentru facturi cu sume mai noi de 30 de zile, cu o valoare individuală mai mică de 10.000 lei:
1. în cazul în care persoanele juridice optează să intre în sistemul de compensare prevazut de H.G. nr. 685/1999, compensarea se va realiza prin IMI, conform pct. 1
2. în cazul în care persoanele juridice nu optează să intre în sistemul de compensare prevazut de H.G. nr. 685/1999, compensarea se realizează pe baza documentelor prevazute de H.G. nr. 685/1999.

Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce in urmatoarele situatii:

1. dacă a fost emisă o factură și, ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor;
2. în cazul refuzurilor totale sau parțiale privind cantitatea, calitatea ori prețurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum și în cazul anulării totale ori parțiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părți sau ca urmare a unei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile sau în urma unui arbitraj;
3. în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele și celelalte reduceri de preț prevăzute la art. 137 alin. (3) lit. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
4. în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauză falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare, hotărâre rămasă definitivă și irevocabilă;
5. în cazul în care cumparatorii returneaza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

În situații precum reduceri de prețuri, anularea totală sau parțială a unui contract, care intervin ulterior facturării, contribuabilii vor emite facturi în care înscriu cu semnul minus baza impozabilă și TVA aferentă acestor operațiuni, chiar dacă TVA nu a devenit exigibilă ca urmare a încasării facturii.

Ca regula, atât la beneficiar cât și la furnizor/prestator, se ajustează mai întâi taxa neexigibilă și doar în situația în care nu mai există diferente de taxă neexigibilă se ajustează taxa colectată la furnizor/prestator, respectiv taxa deductibilă la beneficiar.

Cursul de schimb valutar

1. Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabilește conform prevederilor comunitare care reglementează calculul valorii în vamă.
2. Dacă elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operațiuni, altă decât importul de bunuri, se exprimă în valută, cursul de schimb care se aplică este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Natională a României sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Centrală Europeană ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectuează decontările, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operațiunea în cauză, iar, în cazul operațiunilor supuse sistemului TVA la incasare prevazut la art. 1342 alin. (3) - (8), la data la care ar fi intervenit exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza daca nu ar fi fost supusa sistemului TVA la incasare.

În situația în care se utilizează cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană, conversia între monede, altele decât moneda euro, se realizează prin intermediul cursului de schimb al monedei euro pentru fiecare dintre monede. În contractele încheiate între părți trebuie menționat dacă pentru decontări va fi utilizat cursul de schimb al unei banci comerciale, în caz contrar aplicându-se cursul de schimb comunicat de Banca Natională a României sau cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană.

În sensul art. 1391 alin. (2) din Codul fiscal, prin ultimul curs de schimb comunicat de Banca Natională a României se întelege cursul de schimb comunicat de respectiva bancă în ziua anterioară și care este valabil pentru operațiunile care se vor desfășura în ziua următoare.

În cazul emiterii de facturi înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ori de încasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data emiterii acestor facturi va rămâne neschimbat la data definitivării operațiunii, respectiv la data regularizării operațiunii, inclusiv în cazul operațiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la incasare. În cazul încasării de avansuri pentru care factura este emisă ulterior încasării avansului, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data încasării avansurilor va rămane neschimbat la data definitivării operațiunii, respectiv atunci când se fac regularizările avansurilor încasate.

La data emiterii unei facturi pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în cazul în care baza impozabilă este stabilită în valută, aceasta trebuie convertită în lei la cursul de schimb din data exigibilitatii TVA. În cazul operatiunilor supuse TVA la încasare, deoarece la data emiterii facturii este posibil ca taxa să nu fie încă exigibilă, nefiind încasată, a fost necesară stabilirea unei reguli pentru a determina TVA neexigibilă aferentă operațiunii respective. Regula este stabilită de Codul fiscal și prevede că se va aplica același curs de schimb valutar pentru conversie ca și în situația în care operațiunea nu ar fi fost supusă TVA la încasare.

Sistemul TVA la încasare nu se aplică pentru achizițiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri, pentru achizițiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă.

Data încasării poate fi:

1. în cazul în care plata se efectuează prin instrumente de plată de tip transfer-debit, respectiv cec, cambie și bilet la ordin, data plății contravalorii totale/parțiale a achizițiilor de bunuri/prestării de servicii efectuate de la/de persoana care aplică sistemul TVA la încasare, este:
• data înscrisă în extrasul de cont sau alt document asimilat acestuia în situația în care cumpărătorul este emitentul instrumentului de plată, indiferent dacă încasarea este efectuată de funrizor/prestator sau de alta persoană;
• data girului către furnizor/prestator, în situația în care cumpărătorul nu este emitentul instrumentului de plată, în acest scop fiind obligatorie pastrarea unei copii a instrumentului de plată în care este menționată și persoana către care a fost girat instrumentul de plată;
2. în situația în care plată s-a efectuat prin carduri de debit sau de credit de către cumpărător, data plații este data înscrisă în extrasul de cont sau alt document asimilat acestuia. Indisponibilizarea sumelor, evidențiată în extrasul de cont, nu este considerată plată;
3. în cazul plăților prin banca de tipul transfer-credit, data plății contravalorii totale/parțiale a achizițiilor de bunuri/servicii de la/de persoana care aplică sistemul TVA la încasare este data inscrisa in extrasul de cont sau alt document asimilat acestuia;
4. în cazul cesiunii de crente și a compensării, se aplică corespunzator prevederile pct. 162 alin. (12), respectiv pct. 162 alin. (13)-(14) din Codul fiscal, pentru a determina data plății;
5. în cazul plății în natura, data plății este data la care intervine faptul generator de taxa pentru livrare/prestarea care reprezintă contrapartida pentru achiziția de bunuri/servicii efectuată.

Având în vedere ca pentru a deduce TVA este necesară plată facturii, documentele pe baza cărora se va consideră ca plată a fost efectuata în funcție de modalitățile de plată sunt: plata prin bancă,compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea instrumentelor de plată de tip cambie, cec, bilet la ordin.

Pentru justificarea deducerii TVA se prevede la art 146 din Codul fiscal obligativitatea prezentării documentului de plată alături de factură.

Persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificarii intervenite, taxa deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe baza de inventariere, în situația în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei ca urmare a unor situații cum ar fi:

1. modificări legislative;
2. modificări ale obiectului de activitate;
3. alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere.

Ajustarea reprezintă în această situație anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse initial și se evidențiază în decontul de taxa aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

În cazul modificării utilizarii unui bun după achiziția acestuia, respectiv utilizarea pentru operațiuni cu sau fără drept de deducere, conduce la efectuarea unor ajustări de TVA prin care trebuie să se asigure ca persoana impozabilă va beneficia de deducerea TVA pentru bunul respectiv în măsură în care acesta este utilizat pentru operațiuni care dau drept de deducere.

Problema devine mai complicata în cazul persoanelor care au achiziționat bunuri de la persoane care aplica TVA la încasare, precum și a achizițiilor efectuate de persoanele care aplica TVA la încasare, și care nu au achitat integral TVA, diferența de taxa neachitată fiind neexigibila. Prin norme s-au dat exemple pentru a clarifica modul în care vor proceda persoanele care efectuează ajustări de TVA, în special în cazul activelor corporale fixe, care nu sunt bunuri de capital, în vederea respectării principiului enuntat în cazul taxei neexigibile care devine deductibila sau nedeductibila pe masura plății.

Ajustarea TVA pentru bunuri de capital

În situația în care la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziției, pe măsura ce se plăteste diferența de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzator utilizarii bunului de capital pentru operațiuni cu sau fară drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare și se evidentiază în decontul de taxa aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită.

Prevederi referitoare la jurnalele pentru cumpărări și vânzări

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică sistemul TVA la încasare au obligația să menționeze în jurnalele pentru vânzări facturile emise pentru livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care este obligatorie aplicarea sistemului TVA la încasare, chiar dacă exigibilitatea taxei nu intervine în perioada fiscală în care a fost emisă factura.

În jurnalele pentru vânzări se înscriu și următoarele informații în cazul acestor operațiuni:

1. numărul și data documentului de încasare, sau dupa caz, data la care a expirat termenul limita de 90 de zile prevazut la art. 1342 alin.(5) din Codul fiscal;
2. valoarea integrală a contravalorii livrării de bunuri/prestarii de servicii, inclusiv TVA;
3. baza impozabilă și taxa pe valoarea adăugată aferentă;
4. valoarea încasată, inclusiv TVA, precum și baza impozabilă și TVA exigibilă corespunzatoare sumei încasate, sau dupa caz, la expirarea termenului limita de 90 de zile prevazut la art. 1342 alin. (5) din Codul fiscal se evidențiaza dacă există diferențe de sume neîncasate, care devin exigibile precum și baza impozabilă și TVA exigibila corespunzatoare sumei respective;
5. diferența reprezentând baza impozabilă și TVA neexigibilă.

În cazul jurnalelor pentru vânzări facturile care au TVA neexigibilă integral sau parțial vor fi preluate în fiecare jurnal pentru vânzări până când toata taxa aferentă devine exigibilă ori ca urmare a încasării, sau, după caz la expirarea termenului limita de 90 de zile.

În jurnalele pentru cumpărări se menționează obligatoriu și următoarele informații:

1. numărul și data documentului de plată;
2. valoarea integrală a contravalorii achiziției de bunuri/prestarii de servicii, inclusiv TVA;
3. baza impozabilă și taxa pe valoarea adăugată aferentă;
4. valoarea plătită, inclusiv TVA și corespunzator baza impozabila și TVA exigibilă;
5. diferența reprezentând baza impozabilă și TVA neexigibilă.

Persoanele impozabile care fac achiziții de bunuri/servicii pentru operațiuni supuse sistemului TVA la încasare de la persoane care aplică sistemul TVA la încasare, înregistrează în jurnalul pentru cumparari facturile primite pentru livrări de bunuri/prestări de servicii pentru care este obligatorie aplicarea sistemului TVA la încasare, chiar dacă exigibilitatea, respectiv deductibilitatea taxei, nu intervine în perioada fiscală în care a fost emisă factura.

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA care aplică sistemul TVA la încasare înregistrează în jurnalul pentru cumpărări facturile primite pentru livrări de bunuri/prestari de servicii chiar dacă taxa nu este deductibilă în perioada fiscală în care a fost emisă factura.

Jurnalele pentru vânzări și cele pentru cumpărări ale persoanei care aplica TVA la încasare, precum și jurnalele pentru cumpărări ale persoanelor care fac achiziții de la persoane care aplică TVA la încasare, nu sunt formulare tipizate stabilite de Ministerul Finantelor Publice.

Autor: Catia Simionescu